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滨海新区税收优惠政策个人所得税

2022-11-23 09:52

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1.非货币性资产投资的视同销售问题。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发118号)规定,除符合条件的整体资产对外投资外,企业以非货币性资产对外投资应分解为按公允价值销售非货币性资产以及按资产公允价值对外投资两项业务处理。相应地,接受投资的企业,其资产入账价值和计税基础也为公允价值。新《企业所得税法》实施后,原规定的计税原理和办法在新税法中得以延续。对于有限合伙人以非货币性资产投资于合伙企业,依照新《企业所得税法实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换应视同销售的规定精神,其资产增值部分也应作视同销售处理。另一方面,依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税91号)、《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发43号)的规定,合伙企业接受投资资产计税基础应为公允价值。由此可见,当投资人是公司制企业时,以非货币性资产投资于另一公司制企业或有限合伙企业时的有关税收政策是一致的。
下面再来分析投资人是自然人时的情形。《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函319号)规定:“考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况,对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,其‘财产原值’为资产评估前的价值。”该文出台的背景是针对自然人投资于公司制企业,但笔者认为也可适用于投资合伙企业。滨海新区税收优惠政策个人所得税
《合伙企业法》、新《企业所得税法》以及新《企业所得税法实施条例》均明确境内合伙企业不征收企业所得税,而早在2000年9月,财政部、国家税务总局根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》中有关“对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税,只对其投资者的经营所得征收个人所得税”的规定,制定了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》,明确自2001年1月1日起执行。
例1:现有两名自然人拟设立一家企业,如果设立公司制企业且有所得,则其所得税综合企业纳税压力为:25%+(1——25%)×20%=40%.即假定公司有应税所得100万元,先缴纳企业所得税25万元(税率按25%计算),税后利润75万元在分配给个人时,再扣缴股东20%税率的个人所得税,计15万元。合计的所得税税额为40万元。如果所投资公司为上市公司,则分红环节的个人所得税目前减半征收,综合企业纳税压力略低。
如果改为设立合伙企业,则企业不缴纳企业所得税,100万元利润全部分配合伙人时,由合伙人缴纳个人所得税,税率为五级超额累进税率。根据规定,假定上述利润由两名合伙人平分,则应缴个人所得税为:×2=336500(元)。所得税综合企业纳税压力为33.65%。
首先,如果公司制企业的股东是自然人,企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后,只要不向个人分配税后利润,股东层面的个人所得税便可向后递延,现时企业纳税压力只有25%.而合伙企业实现的所得无论是否向自然人合伙人分配,都要按占伙比例或按合伙人人数分配所得,对照五级累进税率征收个人所得税,当个人所得超过5万元后,累进税率便达到35%.可见,合伙企业看似只对股东实体征收一重所得税,但边际税率较高,且不能延迟纳税义务。另外,从2008年1月1日起我国新《企业所得税法》实施以后,国家重点扶持的高新技术企业所得税率降至15%,小型微利法人企业所得税率降至20%,且适用范围有所放大,相形之下,合伙企业的税收优势又有所弱化。
其次,如果公司制企业的股东又是法人公司,企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后,按照新《企业所得税法实施条例》的规定,分配给股东的红利属于免税收入。而有限合伙企业分配给作为有限合伙人的公司制企业,须并入该公司应纳税所得额缴纳25%的企业所得税。从这一角度看,两者税收负担并无明显差别。更进一步,如果作为有限合伙人的公司制企业又是由自然人设立的,有限合伙人未来向其分配利润时,还存在一重个人所得税,此时仍存在双重征税问题。
这里存在一个关于纳税义务发生时间的讨论问题。财税91号文第五条中规定:“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额,合伙协议没有约定分配比例的,以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”按此规定,似乎无论合伙企业利润分配与否,合伙人都应按占伙比例乘以合伙企业应税利润总额计算其应纳税所得额。但是,财税91号文是在修订前的《合伙企业法》背景下制定的,当时,合伙企业的合伙人都是自然人身份的普通合伙人,故当时针对合伙企业的所得税政策都是规定自然人合伙人的个人所得税问题。然而,新《合伙企业法》规定了有限合伙企业组织形式后,合伙人便不再只是缴纳个人所得税,财税91号文规定的个人所得税纳税义务发生时间不应适用于缴纳企业所得税的有限合伙人。笔者认为,后者的纳税义务发生时间所适用的法律依据应为2008年1月1日起实施的《企业所得税法暂行条例》第十七条:“企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”如果未实际分配红利之前,对作为有限合伙人的公司不予征税,合伙企业便可将实现的属于有限合伙人的利润100%留存于企业,增强企业的资金积累。以后向有限合伙人分配时,有限合伙人再履行纳税义务,征税原则接近于收付实现制。但鉴于《企业所得税法暂行条例》第十七条中有“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”一处伏笔,故而建议国家应对有限合伙人的纳税义务加以明确,这既关系到纳税义务的履行,也关系到合伙人占伙比例的调整:自然人须先行履行个人所得税纳税义务,故留存于合伙企业的收益是税后的,而有限合伙人留存的可能是税前收益。
我国目前的个人所得税制度为分项税制,而非综合税制,它不以一名纳税人或其家庭为单位综合其全年各种来源的收入,也没有综合考虑其减免和费用扣除计算所得。
假设一名自然人张某投资于一家合伙企业A,占伙比例为90%,20×8年实现所得60万元,同时,张某又投资于另一家合伙企业B,占伙比例为80%,B企业年度亏损100万元。财税91号文第十四条规定:投资者兴办两个或两个以上企业的,企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。据此,20×8年张某须就A企业的所得54万元缴纳个人所得税。20×9年,张某从A企业又实现所得60万元,当年将B企业清算,清算后的投资损失为90万元,张某仍须就A企业的所得54万元缴纳个人所得税。同理,如果张某是一普通合伙人,投资于某一合伙企业发生失败并因此而承担无限责任,但张某个人承担的这部分民事责任并不能抵销其个人其他项目的应税所得(例如张某当年的财产转让所得)。而如果张某投资的A、B企业均为有限公司,只要20×8年度对股东不作利润分配,便不产生张某个人所得税成本,对B公司投资失败也不会招致无限责任。20×9年度,如果将A、B两家企业合并,则B公司的未分配利润(负数)自然与A公司的留存收益相抵,对应地减少了张某的终极所得及未来的股息、红利个人所得税。由此可见,自然人设立合伙企业,特别是作为普通合伙人设立合伙企业,现行税收政策还须兼顾公平,考虑合伙企业的亏损如何抵减合伙人的所得问题。滨海新区税收优惠政策个人所得税
除了企业所得税方面的上述差异外,公司制企业与合伙企业在税前扣除和税收优惠政策方面也存在一定差别。关于合伙企业计算投资人个人所得的税前扣除政策,在财税91号文中规定了部分项目扣除办法,其他项目的扣除办法执行国税发43号文的规定。《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税65号)下发后,对上述两个文件中的部分规定作了修改,并在一定程度上消除了与新《企业所得税法》及其实施条例中有关税前扣除规定的差异,但笔者认为,在某些方面仍然需要改革和完善相关政策。主要有:
6.以上5点是针对被投资企业所作的分析。在投资人层面也存在税前扣除的差别。如果甲、乙、丙3名自然人设立一家A合伙企业,所需缴付的出资由3人分别向银行贷款,按照我国税法规定,贷款利息不得抵减3人的应税所得。这是我国目前的个人所得税税制与他国不同之处。例如,英国税法对个人贷款利息支出规定有一定的扣除项目,如给合伙企业(在资产账户上)提供资金的利息。由于我国现行分项税制的影响,假定上述3人又投资设立了一家有限公司,现通过有限公司投资另一家有限合伙企业,则通过有限公司融通贷款发生的利息,按《国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发45号)的规定可在公司税前扣除。显然,投资人可以作相应的合理合规享受税收优惠政策,在安全合规的前提下,助力企业高效发展,改变投融资渠道,并且选择设立有限合伙企业。滨海新区税收优惠政策个人所得税
如果自然人转让其在合伙企业的权益,由此而产生的利得是作为我国《个人所得税法》中规定的“财产转让所得”税目征收20%固定税率的个人所得税,还是按照“个体工商户”税目适用五级超额累进税率,目前政策并不明确,实务中各地存在不同的做法。同时,在计算权益转让利得时,如果以转让收入减去合伙人的初始投资,则转让利得中便可能隐含了合伙人留存于合伙企业的收益,且这部分收益已被课税,那么,在计算权益转让利得税时,应考虑对该部分留存收益的扣除。对此,目前的税收政策对计算办法仍未作明确规定。另外,类似于合伙企业日后转变为公司制企业等重组活动中的会计和税收问题,在政策层面上也存在着诸多空白之处。
2.一种组织形式比起其他组织形式是否具有税收优势,应该因时因“人”而论。我国已于2008年1月1日起实行新《企业所得税法》,对于内资企业而言,该法总体上减轻了纳税人的税收成本。在这种背景下,如果不考虑递延纳税因素,自然人投资于合伙企业的税收成本与公司制企业的税收成本目前已无明显优势可言。而公司制企业投资于有限合伙企业,特别是如果被投资企业属于创业投资企业时,其税收成本目前甚至会高于投资公司制企业。因此,新《企业所得税法》实施以后,与合伙企业有关的所得税政策有必要作进一步调整和完善,包括计算应税所得时的税前扣除、税收优惠政策方面与公司制企业适用政策的对接,个人所得税最高边际税率的适当下调,制定更趋合理的亏损弥补政策等。否则,如果合伙企业的税收政策与公司制企业相比处于劣势,可能不利于这种组织形式的健康发展。
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